La responsabilidad tributaria contra el fraude fiscal

Es bastante frecuente encontrar en la literatura (ya sea real o inventada) casos de ciudadanos que intentan evitar el pago de sus deudas a través de operaciones patrimoniales (muchas de ellas, ya tradicionales en el mundo de la defraudación), con el convencimiento de que no serán detectadas por el acreedor. Pero este segundo elemento del triángulo del fraude de Ronald Cressey, es decir, pensar que los controles fallarán (los otros dos son la motivación para cometer el fraude y la racionalización de la conducta desplegada) suele fallar cuando el acreedor es la Hacienda Pública. El caso que os expongo en esta entrada es un ejemplo de este tipo de maniobras que han acabado siendo detectadas sin mucho esfuerzo por parte de la Hacienda Pública, aunque en esta ocasión con algún sobresalto provocado por la interpretación de un tribunal intermedio.

El 16 de junio de 2021 el TEAC ha dictado una importante resolución en la que anula una anterior del TEAR de Castilla-La Mancha y unifica criterio en una materia que constituye la principal herramienta de lucha contra el fraude fiscal en fase recaudatoria, las derivaciones de responsabilidad.

Dado que los hechos acontecidos son bastante frecuentes en este tipo de fraudes, conviene exponerlos para analizar a continuación qué es lo que entendió el TEAR de Castilla-La Mancha y por qué se ha corregido y unificado el criterio.

HECHOS

Los hechos, por orden cronológico, fueron los siguientes:

  • Durante el último trimestre de 2012 la Agencia Tributaria (AEAT) practica liquidación a la entidad BSL por el IVA de los cuatro trimestres 2009, resultando una deuda a ingresar de 87.301 €. Al no ingresarse la deuda en período voluntario, se dicta providencia de apremio a finales de ese año 2012, que tampoco se ingresa.
  • Encontrándose ya la deuda en fase de actuaciones de embargo, el 22-2-2013 BSL transmitió a ASL unos solares de su propiedad por importe de 85.000 € más 17.850 de IVA (21%), resultando un precio total de 102.850 €. Esta transmisión se elevó a escritura pública ante notario, quien hizo constar que dicho importe se satisfacía mediante la entrega de dos pagarés, cada uno de ellos por importe de 51.425 €, con vencimientos respectivos el 20-9-2013 y 20-2-2014.
  • Hay que destacar que el administrador único de la entidad vendedora BSL era don S, que estaba casado en esa fecha con doña M, administradora única de la entidad compradora ASL.
  • No habiéndose pagado ninguno de los pagarés, 5 días después del vencimiento del segundo de ellos, se suscribió por las partes un acuerdo privado de resolución del contrato de compraventa para dejar sin efecto el mismo. Al parecer, este acuerdo no se pudo elevar a público debido a la enfermedad de Don S, que finalmente falleció el 29-3-2014.
  • Durante el año 2013, al no declararse ni ingresarse el IVA devengado en esta transmisión inmobiliaria, los órganos de inspección incoaron acta a la entidad BSL, liquidando el importe del IVA e imponiéndole la correspondiente sanción, deudas que tampoco fueron ingresadas. La Inspección ya puso de manifiesto en el acta, que ninguno de los pagarés se había satisfecho.
  • Llevadas a cabo las actuaciones recaudatorias, y ante la aparente insolvencia de la entidad deudora BSL, los órganos de recaudación entendieron que la transmisión inmobiliaria llevada a cabo por ambas entidades el 22-2-2013, se hizo de forma fraudulenta con la única finalidad de evitar el embargo de los solares, pues en esa fecha la entidad BSL era plena conocedora de la existencia de las deudas por IVA del año 2009. Por tanto, el 6-8-2016 se dicta acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria en base al artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT en adelante), que fue impugnado ante el TEAR de Castilla-La Mancha.
  • Además de impugnar el acuerdo ante el TEAR, y a la vista de las actuaciones llevadas a cabo por la AEAT, la entidad ASL declarada responsable interpuso demanda civil contra BSL ante la jurisdicción ordinaria, obteniendo una sentencia favorable en mayo de 2017 que declaró resuelto el contrato de compraventa de las fincas, dejó sin efecto la escritura de compraventa, y acordó la cancelación en el Registro de la Propiedad de las inscripciones y anotaciones producidas por la referida escritura.
  • En base a esta sentencia, el TEAR también estimó la reclamación y anuló el acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria fundamentándose en que el presupuesto de hecho habilitante de la declaración de derivación de responsabilidad estaba constituido por la compra de las fincas por parte de ASL, y dado que dicha compraventa había quedado sin efecto por sentencia judicial, no procedía sostener el acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria.

Vamos a analizar a continuación los errores en que incurre el TEAR de Castilla-La Mancha y los argumentos que utiliza el TEAC para unificar criterio en esta interesante materia.


ERRORES DEL TEAR

El primero de los errores que comete el TEAR es entender que, con la resolución de la compraventa por sentencia judicial, las fincas volvían a ser titularidad de la vendedora (BSL) y, por tanto, con esa recuperación patrimonial, la AEAT ya podría cobrar la deuda con el embargo y posterior enajenación de esas fincas, por lo que carecía de fundamento la derivación de responsabilidad.

Sin embargo, ello implica un error conceptual sobre la naturaleza de la responsabilidad tributaria. A diferencia de lo que ocurre con las acciones rescisorias en la vía jurisdiccional civil, en las que lo que se persigue es precisamente eso, restituir la posesión de los bienes en el patrimonio del vendedor (que se deshizo de ellos en fraude de acreedores), la figura de la responsabilidad tributaria no pretende esa finalidad, sino simplemente trasladar una “copia” de la deuda al responsable. No se pretende que los bienes se reintegren en el patrimonio del antiguo poseedor para poder así ejecutarlos, sino que su finalidad es garantizar el cobro de la deuda tributaria añadiendo a otra persona (responsable) dentro del elenco de obligados tributarios a los que exigir la deuda. Es decir, en vía administrativa, se acepta la transmisión civil de los bienes (aunque se hubiese hecho en fraude de acreedores), y lo que se hace es perseguir esos mismos bienes pero en sede de la persona que los ha adquirido (la responsable). Ese es el fundamento de la responsabilidad cuando la LGT dice en su art. 41 que la ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. Se amplía el elenco de obligados tributarios.

Y esto es muy importante tenerlo en cuenta porque cada uno de los obligados al pago de la deuda (que ahora son dos: el deudor principal original y el responsable actual) responden de ella solidariamente (art. 35.7 LGT) y, por tanto, responden ambos con todo su patrimonio del pago de esa misma deuda, lo cual es una garantía mucho mayor para la Hacienda pública. Dicho de otra forma, si BSL no hiciera frente al pago de la deuda, lo podría hacer ASL. Por el contrario, con la acción civil rescisoria los bienes hubieran vuelto a BSL, que hubiera sido la única deudora y en caso de insolvencia parcial de la misma (imagínense que la hipotética subasta de los solares no hubiera obtenido suficiente líquido como para cancelar la totalidad de la deuda), no se podría haber dirigido la acción de cobro frente a ASL. Con la responsabilidad solidaria, ambas responden con todo su patrimonio.

Por otra parte, la secuencia de hechos relatada, hizo cometer al TEAR el segundo error, que finalmente entendió que las partes habían obrado de buena fe: acuerdo privado de resolución del contrato, fallecimiento de uno de los administradores, la presentación de una demanda civil y la sentencia estimatoria. Pero si se analiza bien, excepto el fallecimiento de Don S, todas las demás operaciones se hicieron con la finalidad de aparentar esa buena fe, que en realidad nunca existió:

  • Consciente la entidad BSL de que esas fincas podían ser embargadas para hacer frente a la deuda por el IVA de 2009 (posiblemente eran los únicos bienes con los que contaba), su administrador se confabuló con su cónyuge para que las adquiriera en nombre de la sociedad ASL.
  • Este hecho de la familiaridad entre ambos protagonistas (muy frecuente en los fraudes de acreedores) unido a que nunca se hizo efectivo el pago de la operación, es suficientemente demostrativo de que la transmisión fue fraudulenta con el único fin de evitar el embargo de las fincas.
  • El acuerdo privado de resolución del contrato de compraventa, posiblemente se redactó en una fecha posterior al 25-2-2014, quizá motivado por el inicio de las actuaciones inspectoras (aunque este hecho no queda evidenciado en la resolución del TEAC).
  • Y finalmente, la interposición de la demanda civil de ASL contra BSL ante la jurisdicción ordinaria, una vez que ya se había dictado el acuerdo de derivación de responsabilidad, no es más que la puesta en escena de una formalidad que trata de acreditar la buena fe de ambas entidades, que además siempre actuaron de común acuerdo, por lo que difícilmente la sentencia podría haber sido desestimatoria.

CRITERIO QUE UNIFICA EL TEAC

 A la vista de que esa resolución del TEAR de Castilla-La Mancha era  gravemente dañosa y errónea (art. 242 LGT), el Director del Departamento de Recaudación presentó recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, apoyando sus alegaciones con innumerables resoluciones del propio TEAC y sentencias de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo.


Y finalmente el TEAC sienta el siguiente criterio:

“La responsabilidad tributaria regulada en el artículo 42.2.a) de la LGT tiene carácter tendencial y no depende del éxito o fracaso posterior del acto o actos de transmisión u ocultación, por lo que no dejará de declararse y ser conforme a derecho por la mera circunstancia de que el presupuesto de hecho habilitante haya sido anulado de forma privada o pública, a instancia de las partes o de terceros”.

Por tanto, la declaración de responsabilidad solidaria simplemente exige la existencia de una conducta activa de los sujetos que revele la finalidad perseguida de intentar impedir la actuación ejecutiva de la Administración tributaria, sin que sea necesaria la consecución de un resultado: basta con que los actos realizados por los responsables tiendan a la ocultación o transmisión sin necesidad de que se consume dicho resultado; sólo con ello, aparecerá en escena un nuevo obligado tributario: el responsable, el que colaboró de mala fe con el deudor principal para evitar que sus bienes fueran embargados, y eso es lo realmente importante para la Hacienda Pública.

Esta resolución debe ponerse en relación con otra del propio TEAC de 23/09/2020 y también dictada en unificación criterio, en la que concluye que:

“La responsabilidad solidaria del apartado a) del artículo 42.2 de la ley 58/2003 General Tributaria, relativa a la ocultación de bienes o derechos del deudor, no circunscribe la conducta del responsable a más elemento temporal que el que se deriva de la propia finalidad de la conducta: impedir la traba del patrimonio del deudor. Consecuentemente es posible la declaración de responsabilidad solidaria regulada en el artículo 42.2.a) de la LGT en aquellos supuestos en los cuales el devengo de las deudas que constituyen su alcance se produce con posterioridad a los actos de ocultación, siempre que se pruebe la existencia de un acuerdo previo o plan de actuación que pretenda esta finalidad de impedir la traba del patrimonio del deudor”.

Es decir, que si un contribuyente que sabe que va a devengarse un impuesto en una fecha futura (por ejemplo, el 31 de diciembre, si hablamos del IRPF o IS), realiza actuaciones de ocultación patrimonial para evitar que ese impuesto sea pagado cuando finalmente se devengue y liquide, esas actuaciones preparatorias se pueden considerar fraudulentas y dar lugar a una derivación de responsabilidad solidaria del art. 42.2.a) LGT frente a quien haya colaborado con él en ocultar el patrimonio.

Por tanto, y aplicando estos criterios al caso analizado, si las entidades BSL y ASL hubieran realizado la compraventa de las fincas antes de la liquidación por la AEAT (que fue a finales de 2012), e incluso antes de haberse devengado los IVA de 2009, con la intención acreditada de poner los inmuebles transmitidos a salvo del embargo, también se podría haber declarado responsable solidaria a ASL.

Finalmente, hay que advertir del enorme riesgo que suponen estas operaciones fraudulentas desde un punto de vista penal, pues las contempla el art. 257 del Código Penal como delitos de insolvencia punible con una gran amplitud, castigando con pena de prisión:

  • El que se alce con sus bienes en perjuicio de sus acreedores.
  • Quien con el mismo fin realice cualquier acto de disposición patrimonial o generador de obligaciones que dilate, dificulte o impida la eficacia de un embargo o de un procedimiento ejecutivo o de apremio, judicial, extrajudicial o administrativo, iniciado o de previsible iniciación.

La responsabilidad tributaria contra el fraude fiscal | Por Jaime Far Jiménez


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Publicado por Jaime Far Jiménez

Soy Interventor Auditor del Estado e Inspector de Hacienda del Estado. Actualmente dirijo la Oficina de Prevención y Lucha contra la Corrupción de las Illes Balears. Siempre luchando contra el fraude.

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